RECUPERO DELL’IVA E DEDUZIONE DELLE PERDITE SU CREDITI
11.2.1 Recupero IVA: condizioni termini e monitoraggio
Premessa
Non sempre la procedura di recupero del credito, prelegale, legale o giudiziale che sia, porta a risultati utili in termini di incasso. Le ragioni che determinano l’impossibilità di provocare il pagamento del dovuto (anche a mezzo di esazione coatta) possono essere molteplici: l’impresa, ad esempio, può essere dichiarata fallita o, molto più semplicemente, può non disporre della liquidità necessaria a far fronte ai debiti maturati; in senso più ampio si può considerare come impossibilità di incasso anche una valutazione di opportunità che suggerisca una transazione finalizzata all’incasso di parte del dovuto. Resta il fatto che, a fronte della comprovata impossibilità di procedere al recupero del credito, l’ordinamento permette al creditore, per il caso in cui quest’ultimo sia un imprenditore commerciale, di recuperare la parte di credito relativa alla fiscalità e, di norma, anticipata al momento di emissione della fattura nonché di portare a perdita il credito in modo da ottenere il relativo beneficio di abbattimento dell’imponibile ai fini delle imposte dirette.
Da altro punto di vista, ai fini di un’ottimale lettura del contributo, va tenuto a mente che per tutte le procedure concorsuali citate nei prossimi paragrafi di questo capitolo, i riferimenti normativi cambieranno a partire dal 15 agosto 2020. In tale data infatti entrerà in vigore la riforma fallimentare di cui al D.Lgs. n. 4/2019, che ha introdotto il nuovo Codice della Crisi d’Impresa e dell’Insolvenza, in sostituzione dell’attuale legge fallimentare (R.D. n. 267/1942).
Novità introdotte dalla Legge di stabilità 2017
La Legge di stabilità 2017 (Legge n. 232/2016) ha eliminato le novità introdotte solo un anno prima dalla Legge di stabilità 2016 (Legge n. 208/2015) in tema di note di variazione IVA per crediti inesigibili in caso di procedure concorsuali.
La Legge n. 208/2015 (peraltro soggetta a efficacia differita, valevole solo per le procedure avviate a decorrere dal 1° gennaio 2017) avrebbe infatti consentito ai creditori di emettere la nota di variazione sulla base del solo avvio della procedura concorsuale (per es., dichiarazione di fallimento o Decreto di ammissione al concordato preventivo).
La Legge n. 232/2016 ha quindi ripristinato la disciplina previgente, secondo la quale l’emissione della nota di variazione è possibile solo nel caso di mancato pagamento conseguente a procedure concorsuali per le quali (e nella misura in cui) sia stata accertata la definitiva infruttuosità (per es., con Decreto di chiusura del fallimento e con provvedimento di chiusura delle attività liquidatorie del concordato preventivo).
Novità introdotte dal D.L. n. 50/2017
Il 24 aprile 2017 è entrato in vigore il D.L. n. 50/2017, poi convertito nella Legge 21 giugno 2017, n. 96. In tema di IVA, il D.L. ha modificato gli artt. 19 e 25 del D.P.R. n. 633/1972 (c.d. Decreto IVA) riguardo a limiti temporali e modalità dell’emissione delle note di variazione IVA e dell’esercizio del relativo diritto alla detrazione (si veda più approfonditamente il paragrafo “nota variazione IVA -Termine emissione nota di variazione).
L’applicazione pratica di questa novità presente alcune criticità, in specie per il non agevole coordinamento tra i nuovi artt. 19-25, da un lato, e l’art. 26 (che non è stato modificato, ma che agli altri due articoli fa espresso riferimento), dall’altro lato.
Normativa
La norma cardine che consente il recupero dell’IVA relativa alle operazioni commerciali per le quali non vi sia possibilità di incasso è principalmente rinvenibile nell’art. 26 del D.P.R. 633/1972 il quale, al comma 2 e 3 prevede che:
comma 2: “Se un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli artt. 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose o a seguito di un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’art. 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, ovvero di un piano attestato ai sensi dell’art. 67, terzo comma, lettera d), del medesimo regio decreto n. 267 del 1942, pubblicato nel registro delle imprese o in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’art. 19 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’art. 25”;
comma 3: “La disposizione di cui al comma 2 non può essere applicata dopo il decorso di un anno dall’effettuazione dell’operazione imponibile qualora gli eventi ivi indicati si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti e può essere applicata, entro lo stesso termine, anche in caso di rettifica di inesattezze della fatturazione che abbiano dato luogo all’applicazione dell’art. 21, comma 7”.
La norma, al di là delle questioni relative alla nullità o revoca del rapporto generatore dell’obbligazione, è chiarissima nello stabilire che i presupposti necessari all’emissione della nota di variazione sono, essenzialmente tre:
Ne consegue che, secondo la legge, solo in presenza di una transazione formalizzata o di una procedura giudiziale che sia terminata con uno dei due eventi predetti sarà possibile emettere la relativa nota di variazione.
Nota di variazione IVA
Elementi essenziali nota di variazione.
L’emissione della nota di variazione deve contenere le medesime caratteristiche della fattura che rettifica.
Gli elementi essenziali che deve contenere sono:
Termine di emissione nota di variazione
L’art. 26, comma 2, non offre indicazioni precise riguardo al limite temporale entro il quale emettere la nota di variazione IVA, limitandosi a fare rinvio alle disposizioni degli artt. 19-25 D.P.R. n. 633/1972). È necessario quindi aver riguardo al termine genericamente previsto dall’art. 19 per mantenere il diritto alla detrazione.
Fino all’entrata in vigore del D.L. n. 50/2017 (conv. in Legge n. 96/2017) si trattava del termine di presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto alla detrazione, e alle condizioni esistenti in tale momento.
Di conseguenza, ai sensi della vecchia formulazione dell’art. 19, la nota di variazione IVA avrebbe dovuto essere emessa con una data che non fosse successiva al 31 dicembre (dal 2018 sarà il 30 aprile) del secondo anno successivo a quello in cui sorge il diritto in capo al creditore.
Dal 24 aprile 2017 tuttavia è entrato in vigore il D.L. n. 50/2017, che ha modificato proprio gli art. 19 e 25 del D.P.R. n. 633/1972. Il nuovo art. 19, comma 1, prevede oggi che il diritto alla detrazione dell’imposta sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile ed è esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto.
Per meglio inquadrare la portata pratica del nuovo termine temporale, occorre considerare che anche l’art. 25 è stato modificato dal D.L. n. 50/2017, e oggi prevede che le fatture per acquisti devono essere annotate in apposito registro anteriormente alla liquidazione periodica nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta e comunque entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno.
In sostanza, il termine di presentazione della dichiarazione annuale IVA (riferita all’anno di ricezione delle fatture) parrebbe essere divenuto il termine ultimo per l’annotazione delle fatture acquisti e, quindi, delle note di variazione IVA.
Onde evitare problemi applicativi relativamente a crediti coinvolti in procedure concorsuali chiuse nel 2015 o nel 2016, in sede di conversione (Legge n. 96/2017) il legislatore ha introdotto un regime transitorio secondo il quale le modifiche agli artt. 19-25 si applicano solo alle fatture emesse a partire dal 1° gennaio 2017.
Nonostante la legge di conversione parli solo di “fatture di acquisto”, pare ragionevole applicare questo regime transitorio anche alle note di variazione ex art. 26, dato che lo stesso fa espresso rinvio agli artt. 19-25 e, più in generale, la riforma pare avere l’intento di novellare l’intero impianto della detrazione IVA.
In conclusione, deve dedursi che il nuovo termine breve per la detrazione valga per tutte le procedure concorsuali chiuse a partire dal 1° gennaio 2017: in tutti questi casi, l’emissione della nota e l’esercizio della detrazione andranno fatti entro il termine per la dichiarazione annuale IVA relativa all’anno in cui il diritto è sorto (in sostanza, entro il 30 aprile dell’anno successivo).
Con la circolare 17 gennaio 2018, n. 1/E l’Agenzia delle Entrate ha confermato che per quanto concerne le note di variazione in diminuzione, emesse ai sensi dell’art. 26, D.P.R. n. 633/1972, “la nuova disciplina recata dal D.L. n. 50/2017, sia applicabile alle note di variazione emesse dal 1° gennaio 2017 sempreché i relativi presupposti (vale a dire gli eventi che hanno determinato la variazione della base imponibile dell’operazione) si siano verificati a decorrere dalla medesima data”.
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